Бизнес по наследству: какие налоговые нюансы нужно учесть. Статья Анны Зеленской, руководителя направления налогового консультирования Bryan Cave Leighton Paisner (Russia) LLP для РБК

30.06.2021
Что выбрать при передаче бизнеса по наследству — траст, фонд, закрытый паевый инвестиционный фонд, частное страхование жизни или завещание? Многое зависит от налогов, которые придется заплатить, считает Анна Зеленская (BCLP) и помогает разобраться в этом.
 В России нет налога на наследство ни в каком виде, и получатель наследства вне зависимости от степени родства получает полное освобождение дохода. Более того, при получении имущества по наследству доступен «перенос» документально подтвержденной налоговой базы, которую можно использовать в случае будущей продажи актива, хотя полезность этого эффекта существенно нивелируется разницами при пересчете курса валюты в рубли на дату приобретения актива.
Во многих других странах, напротив, получение наследства облагается налогами по высоким или запретительным ставкам. В некоторых юрисдикциях (например, в Великобритании) передача по наследству акций компании или иного имущества на территории страны при определенных условиях может облагаться налогами, даже если наследники являются налоговыми резидентами третьей страны.
Соответственно, этот факт способствует созданию наследственных фондов или трастов, решающих как задачи сохранения бизнеса как единого целого, так и смягчение единомоментного «налогового удара» при получении наследства.
Разумеется, наследственное планирование осуществляется на достаточно отдаленную перспективу, и если потенциальных наследников много и они в течение своей жизни и карьеры приобретают связи с иными государствами, кроме РФ, и смена налогового резидентства не исключается, то, может, имеет смысл рассматривать комбинацию наследственных инструментов для соблюдения баланса интересов.

Отсрочка налогообложения: капитал или прибыль?

Основной выбор между инструментами наследования можно свести к вопросу: что выгоднее — заплатить налоги на капитал или на прибыль. Хотя вопрос может звучать риторически, как «курица или яйцо», вместе с тем можно сгруппировать наследственные инструменты по данному признаку.
Так, получение актива в собственность наследниками по завещанию или в силу раскрытия частного полиса страхования жизни позволяет передать в руки наследников «капитал» без уплаты налогов. Однако далее любая полученная прибыль — как дивиденды, так и прибыль от продажи полученного актива — подлежит налогообложению на общих основаниях.
Напротив, структуры непрямого владения (трасты/фонды) не предполагают перехода прав собственности на активы к наследникам в момент получения наследства и при этом позволяют реинвестировать заработанные средства без уплаты наследниками налогов. В таких структурах для наследников с российским налоговым резидентством прибыль будет облагаться налогом только после ее фактической выплаты. Исключение могут составлять случаи, когда траст или фонд является КИК. Например, если наследникам как бенефициарам предоставляется контроль за активом и прочие широкие права, что, впрочем, в классическом наследственном дискреционном трасте исключается.
Оборотная сторона состоит в том, что получение самого актива в собственность кого-либо из наследников если и возможно по правилам структуры, то влечет полное налогообложение. В то же время российское налоговое право содержит специальное освобождение, предоставляемое близким родственникам учредителя структуры (траста/фонда), которое позволяет не облагать налогом выплаты из такой структуры в пределах стоимости переданного в него имущества при учреждении (п. 67 ст. 217 Налогового кодекса РФ).
Но у данного правила есть существенные ограничения:
во-первых, данное освобождение действует только после того, как в структуре исчерпана нераспределенная прибыль;
во-вторых, роспуск структуры и распределение ее капитала противоречит цели такого наследственного инструмента, предполагающего создание «фонда будущих поколений» с тем, чтобы ядро активов оставалось под управлением семьи.

Соответственно, вероятнее сценарий, когда даже в случае продажи актива использовать освобождение от налога при стратегическом участии (так называемая 5-летняя льгота) будет невозможно и распределение из траста/фонда будет полностью облагаться налогом. В этой части с налоговой точки зрения такая структура эффективна, если выход из активов наследниками не планируется.
Также одним из простейших способов реализации варианта с фокусом на прибыли является использование субхолдингов, позволяющих получить отсрочку налогообложения бизнес-прибыли при реинвестировании дивидендов, полученных под ставку 0%. Данная структура, однако, подходит только для вариантов, когда наследников немного и они имеют общие интересы, так как у нее есть ограниченное применение в силу очевидных недостатков, таких как отсутствие гарантии выполнения воли наследодателя и завещательных возложений и высокого риска корпоративного конфликта между наследниками.

Сохранение налоговых льгот при стратегическом участии (5-летняя льгота)

Если наследуются бизнес-активы, которые могут предполагаться к продаже наследниками (как в силу их прямого усмотрения, так и разумных ожиданий или корпоративных договоренностей с прочими инвесторами, имеющихся опционов и так далее), имеет смысл позаботиться о максимальном сохранении налоговых льгот при такой продаже.
Основной льготой, действующей для российских налогоплательщиков и одинаково распространяющейся на российских налоговых резидентов как в статусе физических, так и юридических лиц, является так называемая «5-летняя льгота» на доход от продажи компаний (п. 17.2 ст. 217, п. 2 ст. 284.2 Налогового кодекса РФ). Хотя данное освобождение действует уже 10 лет, с 2021 года условия его применения изменились, и теперь продажа акций или долей освобождается от налогов при условии непрерывного владения более 5 лет акциями или долями компаний: как российских, так и иностранных, кроме компаний из юрисдикций в перечне «офшорных зон», утвержденном Минфином РФ (Приказ Минфина России от 13.11.2007 № 108н); и не более 50% активов которых, по данным финансовой отчетности на последний день месяца, предшествующего месяцу реализации, прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ.
Для наследников, планирующих оставаться налоговыми резидентами РФ, получение наследства в прямое владение может быть выгоднее в моменте, но «перезапустит» сроки владения долями или акциями компании для целей указанного освобождения.
Вместе с тем если продажа бизнес-актива осуществляется иностранной наследственной структурой, то российские наследники будут уплачивать 13% (15%) налога на доходы физических лиц с поступлений. С этой точки зрения владение активом «на верхнем уровне» напрямую наследниками с прицелом на использование стратегических льгот налогово эффективнее.
Важно, что пережившие владельца бизнеса супруги поставлены в выгодное положение. Так, согласно позиции Конституционного суда РФ по делу И.А. Астаховой, срок на приобретение доли в ООО исчисляется с учетом периода совместной собственности в браке, а не с момента регистрации прав наследника в реестре при наследовании (Определение КС РФ от 02.11.2006 № 444-О).
Несмотря на очевидную значимость данной льготы, она вызывает немало вопросов, в том числе в отношении случаев, когда компании требуют постоянного дофинансирования через вклады в уставный капитал/дополнительную эмиссию. Учитывая постоянные изменения «правил игры» по данной налоговой льготе на стратегическое участие (что, в частности, произошло с 2021 года и происходило в течение периода ее действия) и отсутствие гарантий, что она будет действовать в том же виде в момент наступления отдаленного события наследования, ее можно учитывать только среди прочего, не ставя во главу угла.

Поддержание управления бизнесом как on-going concern

В случае, когда наследственная масса представлена набором активов, включающим как российские, так и иностранные ценные бумаги, инвестиции, недвижимость, предметы искусства и так далее, важность приобретает роль душеприказчика/доверительного управляющего, который обеспечит сохранность и управление активами в переходный период.
Здесь важно учитывать юрисдикцию присутствия душеприказчика и порядок осуществления им своих функций. Важно потому, что в последние годы все больше внимания уделяется контролю за тем, чтобы должностное лицо фактически присутствовало в компании, которым управляет. Разумеется, грамотно выстроенный бизнес с корректно работающим семейным офисом более защищен от подобных рисков, но другое дело, если на роль управляющих акционеров 6/30/2021 Бизнес по наследству: какие налоговые нюансы нужно учесть : заступают наследники, живущие в разных странах. Также наследование иностранных компаний/структур накладывает обязательства на российских наследников по подаче целого ряда налоговой отчетности, и роль семейного офиса или управляющей компании в этом процессе сложно переоценить.


Контакты

подписка

Получайте новости об изменениях в законодательстве с экспертными комментариями наших юристов и обзоры актуальных юридических вопросов в соответствии с теми областями права, которые представляют для вас интерес.