Новая концепция должной осмотрительности. Комментарий Александра Ерасова для информационного агентства "Интерфакс"

18.08.2017

19 августа вступают в силу поправки в Налоговый кодекс (НК) РФ, запрещающие уменьшать налоговую базу (сумму налога) в случае искажения сведений о фактах хозяйственной жизни или объектах налогообложения. Фактически же новые нормы обязывают налогоплательщиков проверять и, возможно, доказывать, что именно заявленная в контракте сторона выполнила работу или осуществила поставку, иначе им могут отказать в вычете расходов по НДС, говорят юристы.

В НК появится новая статья 54.1. "Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов", которая во многом повторяет постановление пленума Высшего арбитражного суда (ВАС) РФ N53 "О необоснованной налоговой выгоде" 2006 года.

НОВАЯ КОНЦЕПЦИЯ

Концепция должной осмотрительности налогоплательщиков при выборе контрагентов дополнится новым подходом - чтобы сделку сочли реальной, обязательства по ней должен будет выполнить тот, с кем заключен договор, или его субподрядчики, рассказал "Интерфаксу" старший юрист BGP Litigation Денис Савин. Если исходить из буквального толкования закона, то он по сути устанавливает дополнительные условия для принятия НДС к вычету и признания расходов по налогу на прибыль, добавил адвокат адвокатского бюро "Деловой фарватер" Сергей Литвиненко.

Новые положения Налогового кодекса направлены на исключение формального подхода, отказ от оценочных понятий и открытых перечней недобросовестности налогоплательщиков, сообщил "Интерфаксу" представитель ФНС. По его словам, широкий круг оценочных категорий и их разная трактовка судами затрудняли единообразное применение норм закона. Сейчас же эти критерии прозрачны и понятны как налогоплательщику, так и налоговому органу, а их установление на уровне закона устраняет возможность их вариативного применения, считают в ФНС.

Хотя концептуально новая статья 54.1 НК продолжает идеи постановления N53 пленума ВАС, в ней гораздо меньше механизмов для защиты прав добросовестного бизнеса и больше возможностей для налоговых органов обосновать доначисления, в том числе по исключительно формальным основаниям, считает руководитель группы разрешения налоговых споров Goltsblat BLP Александр Ерасов. Например, в новой статье нет такой важной гарантии, как презумпция добросовестности налогоплательщика, а также концепции проявления должной осмотрительности и действительного экономического смысла сделок, указывает он.

Фактически новый закон обязывает компании проверять, кто исполняет обязательства по договору, и документально обосновывать, почему они исполнены иными лицами, отмечает С.Литвиненко. В судебной практике достаточно часто встречаются ситуации, когда реальность сделки не оспаривается, но исполнителем оказалось иное неустановленное лицо, и теперь в таких случаях инспекции смогут доначислять налоги на основании нового закона, поясняет он. По его словам, новая норма прямо противоречит принципу добросовестности налогоплательщика и принципу налоговой реконструкции (обязывает ФНС учитывать действительные налоговые обязательства).

БОРЬБА С ФИРМАМИ-ОДНОДНЕВКАМИ

Исполнение обязательства по сделке (договору) лицом - стороной договора свидетельствует о реальности операций и добросовестности налогоплательщика, соблюдение этого критерия не вызовет вопросов у добросовестного налогоплательщика, считают в ФНС. "Одна из целей закона - это пресечение деятельности фирм-однодневок. Заключаемые налогоплательщиком контракты влияют на его финансовую деятельность. Вполне логично, что налогоплательщик должен понимать, с кем он непосредственно заключает договор, имеет ли контрагент возможность исполнения этого договора, будут ли реально выполнены эти обязательства", - сказал представитель ФНС.

Жаль, что вместе с новыми поправками в НК так и не попали положения, четко устанавливающие, что налогообложение строится на реальных фактах хозяйственной жизни, а не на "слепом" следовании формальностям, посетовал А.Ерасов. Например, привлечение субподрядчиков, прежде всего, в строительстве и других областях - это стандартная практика. Достаточно часто возникают ситуации, когда транспортировкой занимаются транспортные компании, а какую-то часть работы выгоднее передать по договору другой специализированной организации, чтобы повысить ее качество и оптимизировать свои расходы (например, не покупать дорогостоящее имущество), пояснил С.Литвиненко.

Как правило, у такой практики есть разумное объяснение: отсутствие квалифицированного сотрудника, специализирующегося на узком вопросе, нехватка производственных мощностей или просто недостаток времени для выполнения части работ, добавил Д.Савин. В законе речь идет о выполнении обязательств лицом, указанным в договоре, или тем, кому их передали по договору, то есть субподрядчиком.

Передача исполнения обязательств по договору, когда это не противоречит его условиям, является нормальной хозяйственной практикой и сама по себе не влечет налоговых споров, заверил представитель ФНС. Но если обязательства по сделке не могли быть фактически исполнены заявленным контрагентом и это доказано, это свидетельствует о нереальности сделки и направленности действий налогоплательщика на незаконное уменьшение налоговых обязательств, пояснили в ФНС.

"Сделка должна быть исполнена контрагентом (первого звена), и ее основной целью не должна быть неуплата налога. Поправки не предусматривают оценочное понятие "непроявление должной осмотрительности", исключены негативные последствия для налогоплательщика за неправомерные действия контрагентов второго, третьего и дальнейших звеньев. Формальные претензии к контрагентам (нарушение контрагентом налогового законодательства, подписание документов неустановленным лицом и т.п.) при отсутствии фактов, опровергающих реальность сделок (операций), не являются самостоятельным основанием для отказа в учете доходов и в вычетах по сделкам", - считают в налоговой службе.

Сейчас ФНС применяет концепцию должной осмотрительности при выборе контрагента, исходя из конкретных взаимоотношений компании с контрагентом, отличий от условий делового оборота и оценки платежеспособности. В письме ФНС от 23 марта 2017 года "О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды" есть важные выводы для налогоплательщиков, в том числе запрет доначислять налоги из-за формальных нарушений, а также, если второй и последующий контрагенты их не заплатили, указал руководитель практики налоговых споров АКГ "МЭФ-Аудит" Александр Овеснов.

При проведении налоговых проверок инспекторы должны обращать основное внимание на реальность совместной деятельности организации и контрагента, а не на формальные нарушения, добавил он.

РАЗВИТИЕ СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ

Ранее судебная практика признавала реальность предпринимательской деятельности одним из ключевых критериев обоснованности налоговой выгоды, а ФНС не отказывала бизнесу в учете таких расходов, сказал Д.Савин. Однако в середине 2016 года практика стала постепенно ужесточаться, и исполнение обязательств конкретным, а не "абстрактным" контрагентом стало для судов важным доказательством реальности предпринимательской деятельности (постановление от 21 июня 2016 года по делу ООО "ЗапСибИнтернешнл" - N А45-18969/2015), добавил он.
В деле компании "Центррегионуголь", о котором ранее писал "Интерфакс", Верховный суд в ноябре 2016 года сформулировал, что противоречия в доказательствах, подтверждающих последовательность товародвижения от изготовителя к продавцу, но не опровергающих факт поступления товара, сами по себе не могут стать основанием для негативных последствий для налогоплательщика - покупателя.

Это дело примечательно тем, что в нем суд наглядно продемонстрировал, что каждое дело о "должной осмотрительности" должно быть тщательно проанализировано по фактическим обстоятельствам, подчеркнул А.Овеснов. "Это дело демонстрирует ФНС, что нужно отходить от шаблонного набора доказательств, детальнее анализировать работу компании, так как простое упоминание об использовании "фирм-однодневок" не всегда достаточно для вывода о получении необоснованной налоговой выгоды", - полагает он.

"После выхода этого определения ВС появились дела, в которых компаниям удалось отменить налоговые начисления из-за "недобросовестных контрагентов". Однако п.2 новой статьи НК дает налоговикам дополнительные инструменты для начисления налогов по сделкам, фактически прекращая ранее сложившуюся судебную практику о том, что реальность сделки вне зависимости от исполнителя дает основание для признания расходов", - опасается он. Он указал, что в документах ФНС и решениях ВС РФ нет запрета на проверку контрагентов второго и последующего уровней, более того, суд и ФНС фактически указывают инспекторам более детально и глубоко проверять взаимоотношения налогоплательщика и его контрагентов (исследовать реальность сделок, движения денежных средств). А запрет распространяется лишь на доначисления налогов по формальным обстоятельствам, к числу которых относится неуплата налогов контрагентами.

Появление нового налогового правила не должно привести к отказу от наработанной практики по доказыванию проявления должной осмотрительности, считает Д.Савин. "Например, то, что до заключения договора были налажены личные контакты, изучена информация о потенциальном контрагенте, доступная на официальных сервисах и сайте контрагента. Теперь суды и обратят особое внимание на реальное исполнение договора лицом, указанным в этом договоре, что может привести к смещению акцентов с доказывания должной осмотрительности к подтверждению реальности исполнения договора указанным в нем лицом, хотя доказывание проявления должной осмотрительности останется важным обстоятельством", - отметил Д.Савин.

Еще до внесения изменений в Налоговый кодекс ФНС России выработала единую позицию по отказу от формального подхода при доказывании налоговых злоупотреблений; во главу был поставлен принцип приоритета существа над формой, сказал представитель налоговой службы. "Это значит, что доказывать следует именно нереальность операций; формальные претензии к налогоплательщикам при отсутствии фактов, опровергающих реальность совершения операции, не свидетельствуют о злоупотреблениях. Несмотря на появление новых норм, которые объективно повлекут новую судебную практику, она не станет неожиданной для налогоплательщиков, налоговых органов и судов", - рассчитывают в ФНС.

Законопроект разработали для борьбы с использованием фирм-однодневок, но есть опасность, что последствия того, что у контрагентов не окажется ресурсов, основных средств или сотрудников, лягут на самого налогоплательщика, сказал С.Литвиненко.

А.Ерасов надеется, что в дополнение к новой статье суды продолжат применять и отсутствующие в ней положения 53-го постановления ВАС, чтобы защитить добросовестный бизнес. "Ситуация, когда за действия недобросовестных компаний отвечают их добросовестные контрагенты, очень негативно влияет на экономику. Нужно вести реальную борьбу с налоговыми уклонистами, а не узаконивать взыскивание этих сумму с их контрагентов", - считает он.

В результате действий ФНС число компаний, которые создаются для уклонения от налогов и не ведут реальной деятельности, сокращалось все последние годы. Как показывает рассчитываемый в системе "СПАРК-Интерфакс" Индекс должной осмотрительности (ИДО), который на основании более чем 40 факторов оценивает вероятность того, что та или иная компания не ведет реальной деятельности, в России в зоне риска сейчас порядка 650 тыс. компаний против более чем 700 тыс. год назад и 1,7-1,8 млн в 2011 году, когда признаки "однодневности" имела половина всего российского бизнеса. При этом, по данным "СПАРК", в России за последние годы удвоилось число компаний, про которые точно можно сказать, что они ведут реальную бизнес-деятельность и не создают риски для своих партнеров: число таких юрлиц к середине 2017 года превысило 1,6 млн, в то время как в 2011 году их было менее 850 тыс.

Контакты

подписка

Получайте новости об изменениях в законодательстве с экспертными комментариями наших юристов и обзоры актуальных юридических вопросов в соответствии с теми областями права, которые представляют для вас интерес.