Гражданско-правовой НДС

03.07.2009

Сергей Калинин, старший юрист, Goltsblat BLP

В настоящей статье автором проанализирован ряд спорных вопросов, связанных с начислением НДС при исполнении гражданско-правовых обязательств (обоснованность предъявления НДС сверх стоимости товара (работ, услуг) в тех случаях, когда договор не содержит указания на включение или не включение НДС в стоимость передаваемого товара; начисление неустойки на стоимость несвоевременно переданного товара (работ, услуг), увеличенную на сумму НДС; уплата НДС сверх стоимости товара (работ, услуг), операции по реализации которого освобождены от налогообложения или облагаются по 0 ставке).

1. Цена товара (работ, услуг) и НДС
В большинстве случаев контрагенты по гражданско-правовому обязательству прямо предусматривают, включен или нет НДС в стоимость передаваемого товара (работ, услуг).

Однако, как быть в тех случаях, когда условия договора о цене не позволяют однозначно определить включен или нет НДС в стоимость товара (работ, услуг)? Есть ли основания в подобных случаях предъявить НДС сверх договорной стоимости товара (работ, услуг)?
Согласно общим положениям ГК РФ о договоре, исполнение гражданско-правового договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон (ст. 424 ГК РФ).

Между тем при осуществлении расчетов на территории РФ между юридическими лицами последние обязаны учитывать положения законодательства о налогах и сборах.

Так, согласно ст. 168 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав юридические лица дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав, обязаны предъявить к оплате соответствующую сумму НДС.

НДС, полученный продавцом (подрядчиком) сверх стоимости товаров (работ, услуг), подлежит перечислению в бюджет (ст.ст. 146, 168 НК РФ). Уплата НДС со стоимости переданного товара (работ, услуг) является публично-правовой обязанностью получателей этих средств, которая подлежит исполнению ими лично в соответствии с нормами НК РФ (1).

При нарушении указанной обязанности (не перечисление НДС в бюджет), получатель средств (продавец, подрядчик) может быть привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной главой 16 НК РФ.

Таким образом, основываясь на положениях ст. 168 НК РФ, в тех случаях, когда условия договора о цене не позволяют однозначно определить, включен или нет НДС в стоимость товара (работ, услуг), продавец обязан предъявить НДС сверх стоимости товара (работы, услуги), предусмотренной договором.

2. База для расчета неустойки
Нередко, предъявляя требования об уплате неустойки или штрафа, кредитор осуществляет расчет штрафных санкций, базой для которого является  стоимость неоплаченного товара (работ, услуг), увеличенная на сумму НДС. Насколько обоснован подобный расчет?

Как было отмечено, уплата НДС со стоимости переданного товара (работ, услуг) является публично-правовой обязанностью продавца (подрядчика).

Вопрос оценки правового статуса налога, подлежащего перечислению сверх цены, установленной по договору, был предметом рассмотрения Конституционного суда РФ. Так, Конституционным судом РФ было разъяснено, что налогоплательщик не вправе распоряжаться по собственному усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства (2).

Таким образом, НДС, предъявленный сверх стоимости товара (работ, услуг), не является доходом продавца (подрядчика), а значит последний не вправе начислять неустойку (штраф) за несвоевременную уплату (неуплату) покупателем (заказчиком) предъявленного налога.
Аналогичная правовая позиция неоднократно высказывалась в судебной практике арбитражных судов РФ.

В частности, Высшим Арбитражным Судом РФ (ВАС РФ) в Информационном письме, обобщающим практику применения судами законодательства о НДС, было обращено внимание, что при расчете процентов за нарушения договорных обязательств (несвоевременная оплата переданного товара) сумма основного долга должна определяться без учета НДС, т.к. сумма налога подлежит перечислению не в рамках гражданско–правовых отношений, а в рамках исполнения публично-правой обязанности, и не является несвоевременно полученной оплатой за переданные товары (3).

Впоследствии нижестоящими судами был принят целый ряд судебных актов, основанных на данной правовой позиции. Суды указывали на необходимость исключения НДС из суммы основного долга не только при расчете процентов, но при расчете, например,  убытков, причиненных вследствие ненадлежащего исполнения гражданско-правовых обязательств (4).

Таким образом, ВАС РФ, а равно нижестоящие арбитражные суды также разграничивают налоговые обязательства по уплате в бюджет НДС в рамках исполнения публично-правовой обязанности и гражданско-правовое обязательство по оплате переданного товара. При этом неустойка (штраф) взыскивается именно за неисполнение гражданско-правового обязательство по оплате переданного товара (работ, услуг) и не может начисляться на сумму налога, предъявленного сверх стоимости товара (работ, услуг).

3. Предъявление НДС сверх стоимости товара вопреки положениям НК РФ
В ряде случаев продавец (подрядчик) вопреки положениям НК РФ предъявляет НДС сверх стоимости товара (работ, услуг), операции по реализации которого не подлежат налогообложению или облагаются по 0 ставке.

В рассматриваемом случае нельзя признать, что продавец (подрядчик) предъявляет НДС сверх стоимости товара (работ, услуг) в рамках исполнения публично-правовой обязанности. Напротив, закон прямо освобождает от налогообложения такие операции или предусматривает налогообложение по 0 ставке (ст. 149, 164 НК РФ).

Согласно правовой позиции, изложенной в недавнем Постановлении ВАС РФ (5), сумма НДС, предъявленная покупателю (заказчику) в отсутствии предусмотренных законом оснований (в деле, рассмотренном ВАС РФ, - по операциям, облагаемым по 0 ставке), признается неосновательным обогащением, подлежащим безусловному возврату покупателю (заказчику).

Аналогичная позиция и ранее неоднократно поддерживалась арбитражной практикой (6).

Выводы:

1. В тех случаях, когда гражданско-правовой договор прямо не предусматривает, что стоимость передаваемого товара (работ, услуг) определена с учетом НДС, налог должен быть предъявлен сверх стоимости товара (ст.ст. 146, 148 НК РФ) в рамках исполнения продавцом (подрядчиком) публично-правовой обязанности.

2. При расчете неустойки, убытков за не исполнение (ненадлежащее исполнение) гражданско-правового обязательства следует учитывать стоимость товара (работ, услуг) без учета НДС.

3. В тех же случаях, когда продавец (подрядчик) вопреки положениям НК РФ (ст. 149, 164 НК РФ) предъявил к уплате покупателю (заказчику) стоимость товара (работ, услуг), увеличенную на сумму НДС, сумма уплаченного покупателем (заказчиком) налога должна быть рассмотрена как получение продавцом (подрядчиком) неосновательного обогащения (ст. 1102 ГК РФ).

Сноски:

(1) См. п.1 ст. 45 НК РФ.
(2) Постановлении КС РФ от 17 декабря 1996 года N 20-П.
(3) Пункт 10 Информационного письма ВАС РФ от 10 декабря 1996 г. N 9. Позднее указанный подпункт Информационного письма был отменен. Вместе с тем, как было отмечено в одном из недавних определений ВАС РФ от 18 декабря 2008 г. N 15517/08, исключение пункта 10 из Информационного письма не свидетельствует об отмене необходимости разграничения налоговых обязательств по уплате в бюджет НДС и гражданско-правовых мер ответственности по уплате процентов за пользование чужими денежными средствами.
(4) См. например Постановления ФАС Поволжского округа от 15.08.2008. по делу N А55-15637/07; ФАС Западно-Сибирского округа от 30.08.2004 по делу N Ф04-5984/2004; ФАС Волго-Вятского округа от 15.01.2004 по делу N А43-8139/2003-4-261; ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.09.2004 по делу N А10-6078/03-Ф02-3249/04-С2; ФАС Дальневосточного округа от 29.06.2004 N Ф03-А04/04-1/1581 и др.
(5) Постановление ВАС РФ от 9 апреля 2009 г. №16318/08.
(6) См. например Постановления ФАС Московского округа от 12.05.2006 по делу № КГ-А40/3783-06; ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.09.2007 по делу № N А33-885/07-Ф02-5901/07; ФАС Волго-Вятсого округа от 30.09.2005 г. по делу N А43-30804/2004-28-988.

Контакты

По всем вопросам, связанным с публикациями, новостями и пресс-релизами, пожалуйста, обращайтесь:

Ксения Соболева

Руководитель направления по PR и коммуникациям

подписка

Получайте новости об изменениях в законодательстве с экспертными комментариями наших юристов и обзоры актуальных юридических вопросов в соответствии с теми областями права, которые представляют для вас интерес.