Новый подход судебных органов к применению правил о недостаточной капитализации.

17.05.2012

Журнал «Корпоративный юрист», № 3

В ноябре 2011 г. ВАС РФ принял принципиально важное постановление, в котором признал возможным применение национального законодательства о правилах недостаточной капитализации к российским компаниям с иностранным капиталом. Тем самым приоритет международных договоров об избежании двойного налогообложения, содержащих положения о недискриминации, был поставлен им под сомнение. Какими аргументами руководствовалась высшая судебная инстанция? Что повлечет за собой изменение судебной практики по применению правил о недостаточной капитализации?

Дело ОАО «УК “Северный Кузбасс”»

Недавно на сайте ВАС РФ был размещен текст нашумевшего Постановления Президиума ВАС РФ от 15 ноября 2011 г. № 8654/11 по делу № А27-7455/2010 с участием ОАО «УК “Северный Кузбасс”» (далее – Постановление № 8654/11), в котором был рассмотрен вопрос о соотношении положений национального законодательства о недостаточной капитализации и норм о недискриминации, предусмотренных международными соглашениями РФ об избежании двойного налогообложения.

Напомним, что действующие в России правила о недостаточной капитализации, сформулированные в п. 2 ст. 269 НК РФ, предусматривают, что в случае, если размер задолженности российской компании по долговому обязательству перед иностранной компанией, прямо или косвенно владеющей свыше 20% ее уставного капитала , либо перед российской компанией, являющейся аффилированным лицом указанной иностранной компании, более чем в три раза превышает размер собственных средств заемщика, то проценты, выплачиваемые российским заемщиком, могут уменьшать его налогооблагаемый доход лишь частично в сумме так называемых предельных процентов, которые рассчитываются по особым правилам. При этом разница между начисленными процентами и предельными процентами для целей налогообложения признается дивидендами.

Данные правила направлены на борьбу с уклонением от налогообложения, когда под видом выплаты процентов по займу фактически осуществляется перераспределение прибыли, т. е. выплата дивидендов.

Очевидным преимуществом финансирования дочерней компании посредством предоставления займа в сравнении с увеличением уставного капитала является возможность уменьшения ее налогооблагаемого дохода на сумму процентов, выплачиваемых по займу. В отличие от процентов, дивиденды выплачиваются за счет прибыли, оставшейся после налогообложения (т. е. из чистой прибыли). Кроме того, большинство соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией, предусматривают освобождение процентов по займу от налога, взимаемого у источника выплаты, а также вычет процентов у российского заемщика на тех же условиях, как если бы они выплачивались российскому займодавцу (положение о недискриминации).

Учитывая вышесказанное, многие иностранные компании финансировали свои российские дочерние компании посредством предоставления займов, сохраняя минимальный уставный капитал.

Специальные положения статьи о недискриминации в отношении вычета процентов

Проблема соотношения положений национального законодательства о недостаточной капитализации и положений о недискриминации, предусмотренных международными соглашениями РФ об избежании двойного налогообложения, не нова для российской арбитражной практики. Так, за последние годы был принят целый ряд судебных актов, которые последовательно поддерживали позицию налогоплательщика о неприменимости норм национального законодательства о недостаточной капитализации в тех случаях, когда соглашением РФ об избежании двойного налогообложения предусматривалось право российской дочерней компании на вычет процентов по займу, предоставленному иностранной материнской компанией, на тех же условиях, как если бы проценты выплачивались российскому займодавцу (1). Суды строили свою правовую позицию на том, что положения международного договора РФ имеют приоритет перед нормами национального законодательства, когда последними предусмотрены правила, отличные от установленных таким договором (ст. 7 НК РФ).

Постановление № 8654/11 изменило существующую судебную практику по данному вопросу. В нем Президиум ВАС РФ указал на возможность применения положений национального законодательства о недостаточной капитализации, несмотря на наличие норм о недискриминации, предусмотренных международными соглашениями РФ об избежании двойного налогообложения.

В рассматриваемом деле налоговый орган, основываясь на положениях национального законодательства о недостаточной капитализации, исключил из расходов российского заемщика проценты, уплаченные по займу, полученному от швейцарской компании, владевшей более чем 20% его уставного капитала, а также проценты, уплаченные по займу, полученному от российской компании, являвшейся аффилированным лицом кипрской компании, доля косвенного участия которой в уставном капитале заемщика также превышала 20%.

Президиум ВАС РФ указал, что нормы соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенные Россией со Швейцарией и Кипром, которые предусматривают вычет процентов у заемщика на тех же условиях, как если бы они выплачивались российскому займодавцу (положение о недискриминации), не препятствуют применению правил национального законодательства о недостаточной капитализации.

Примечательно, что, аргументируя свою позицию, Президиум ВАС РФ обратился к Комментариям ОЭСР к Модельной конвенции по налогам на доходы и капитал (далее – Комментарии). При этом высшая судебная инстанция никак не объяснила, на каком основании использовала документ, носящий рекомендательный характер для стран-участниц ОЭСР, т. е. очевидно не служащий источником права в Российской Федерации.

Поскольку позиция Президиума ВАС РФ в основном построена на применении положений Комментариев и не вытекает из прямого прочтения норм соответствующих международных договоров, то ответ на данный вопрос имеет принципиальное значение.

П. 74 Комментариев к ст. 24 указанной Модельной конвенции в редакции 1992 г. действительно содержит оговорку о том, что положения о недискриминации, предусматривающие вычет процентов, выплаченных резидентом одного договаривающего государства в пользу резидента другого договаривающего государства, на тех же условиях, как если бы они выплачивались резиденту того же самого государства, не запрещают стране заемщика применять национальные правила о недостаточной капитализации в той мере, в какой это соответствует п. 1 ст. 9 или п. 6 ст. 11 Модельной конвенции.

В свою очередь, п. 1 ст. 9 Модельной конвенции предусматривает, что в случаях, когда предприятие одного договаривающего государства участвует прямо или косвенно в управлении, контроле либо капитале предприятия другого договаривающегося государства и условия, установленные между этими предприятиями в их коммерческих или финансовых отношениях, отличаются от тех, что были бы установлены между независимыми предприятиями, любая прибыль, которая в отсутствии таких условий была бы получена одним из предприятий, но не была получена по причине их наличия, может быть включена в прибыль данного предприятия и соответствующим образом обложена налогом.

Таким образом, Комментарий допускает применение национальных правил о недостаточной капитализации при условии, что проценты выплачиваются по займу между взаимозависимыми лицами и условия, на которых он выдан, отличаются от тех, которые были бы установлены между независимыми лицами.

При этом в п. 3 Комментариев к ст. 9 Модельной конвенции отдельно оговорено, что названная статья применима не только в целях определения соответствия ставки процентов по заемному обязательству рыночному уровню, но и в целях трактовки займа как такового, т. е. установления того факта, являются ли в действительности предоставленные денежные средства займом или их следует рассматривать как своего рода платеж, в частности, вклад в уставный капитал. Т. е. применение национальных правил о недостаточной капитализации возможно, в частности, и в тех случаях, когда доказано, что заем таковым не является, а представляет собой вклад в уставный капитал.

Сославшись на данное положение Комментариев в Постановлении № 8654/11, Президиум ВАС РФ не привел какого-либо анализа условий, на которых выдавались спорные займы, и не сделал вывода об их переквалификации в оплату уставного капитала.

Вместе с тем по смыслу приведенных положений Комментариев именно вывод о «нерыночности» условий займа, равно как и его переквалификация в оплату уставного капитала являются основанием для применения национальных правил о недостаточной капитализации.

На необходимость анализа соответствия условий займа рыночному уровню в целях применения национальных правил о недостаточной капитализации неоднократно указывали и нижестоящие суды (2).

Можно предположить, что, по мнению Президиума ВАС РФ, предоставление займа в ситуации, когда соотношение заемного капитала и собственных средств превышает 3:1, само по себе указывает на заведомо нерыночные условия предоставления займа, однако, на взгляд автора, это прямо не вытекает из закона и не освобождает налоговый орган от необходимости анализа «рыночности» условий займа в целях применения национальных правил о недостаточной капитализации.

Общие положения статьи о недискриминации в отношении налогообложения

В Постановлении № 8654/11 также дано толкование еще одному важному положению статьи о недискриминации, содержащемуся в большинстве международных договоров РФ об избежании двойного налогообложения. Данным положением, сформулированным в п. 5 ст. 24 Модельной конвенции, предусмотрено, что предприятия договаривающихся государств, капитал которых полностью или частично, прямо или косвенно принадлежит либо контролируется одним или несколькими резидентами другого договаривающегося государства, не должны подвергаться в первом указанном договаривающемся государстве любому налогообложению либо любому связанному с ним требованию, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются либо могут подвергаться другие подобные предприятия такого государства.

До принятия Постановления № 8654/11 судебная практика последовательно толковала данное положение как предписывающее государству облагать налогом российские компании с иностранными инвестициями на тех же условиях, которые предусмотрены в отношении других российских компаний (без иностранного участия). Поскольку национальные правила о недостаточной капитализации применяются только в отношении российских компаний с иностранным участием, суды игнорировали данные правила в тех случаях, когда международный договор содержал соответствующее положение о недискриминации.

Постановлением № 8654/11 высшей судебной инстанцией сложившийся подход изменен. В нем указано, что данное положение означает лишь, что ко всем без исключения российским организациям, подпадающим по действие национальных правил о недостаточной капитализации, одинаково применяется указанный порядок, который вводит для российских налогоплательщиков дополнительное условие, которому необходимо соответствовать для получения возможности вычитать проценты без соответствующих ограничений.

Дело ООО «Нарьянмарнефтегаз»

Не менее значимым является дело ООО «Нарьянмарнефтегаз», недавно рассмотренное Арбитражным судом г. Москвы, решение которого было поддержано Девятым арбитражным апелляционным судом (3).

В данном деле налоговый орган применил национальные правила о недостаточной капитализации в отношении займа, полученного российской компанией от иностранной «сестринской» компании.

Как было отмечено выше, национальные правила о недостаточной капитализации применяются только в тех случаях, когда заем получен от иностранной компании, прямо или косвенно владеющей свыше 20% уставного капитала российского заемщика, либо от российской компании, являющейся аффилированным лицом указанной иностранной компании, т. е. указанные правила не распространяются на случаи предоставления займов иностранными «сестринскими» компаниями.

Согласившись с позицией налогового органа о возможности применения в данном случае правил недостаточной капитализации, суд не поставил под сомнение их неприменимость в отношении «сестринской» компании, а аргументировал свою позицию тем, что она являлась кондуитом, т. е. компанией, созданной с единственной целью предоставления через нее займов от иностранной «материнской» компании в пользу российской дочерней компании (так называемый «back-to-back loan»). Иными словами, суд фактически переквалифицировал займодавца в акционера. При этом в качестве одного из основных доказательств кондуитного характера деятельности иностранной «сестринской» компании суд указал обязательство акционера российского заемщика перед вторым акционером использовать свой контроль над «сестринской» компанией в целях предоставления займа российскому заемщику. Кроме того, суд отметил, что в целом ряде документов акционера российского заемщика спорный заем квалифицируется как заем акционера.
При этом суд, указав на положения Комментариев, также отклонил ссылки налогоплательщика на нормы о недискриминации, содержащиеся в Международном соглашении об избежании двойного налогообложения, заключенного Россией с США. При этом, в отличии от Президиума ВАС РФ, не пояснившего причину использования Комментариев в Постановлении № 8654/11, Арбитражный суд г. Москвы аргументировал свою позицию по данному вопросу. Так, опираясь на принцип идентичности толкования и понимания международно-правового договора, суд указал на обязательный характер положений Модельный конвенции и Комментариев к ней для США, а, следовательно, и для Российской Федерации.
Однако из ст. 31 Венской конвенции о праве международных договоров, участником которой является и Россия, следует, что при толковании международного договора допустимо использование следующих источников:

  • любое соглашение, относящееся к договору, которое было достигнуто между всеми участниками в связи с заключением последнего;
  • любой документ, составленный одним или несколькими участниками в связи с заключением договора и принятый другими участниками в качестве документа, относящегося к договору;
  • любое последующее соглашение между участниками относительно толкования договора или применения его положений;
  • последующая практика применения договора, которая устанавливает соглашение участников относительно его толкования;
  • любые соответствующие нормы международного права, применяемые в отношениях между участниками.

Как видим, Венская конвенция не предусматривает толкование положений международного договора на основе документов, носящих рекомендательный характер только для одной из его сторон. В этой связи нельзя согласиться с выводом суда о возможности толкования положений международных договоров РФ об избежании двойного налогообложения на основе Комментариев даже в тех случаях, когда они являются обязательными для одной из сторон международного договора.
В данном случае в отличие от дела ОАО «УК “Северный Кузбасс”» налоговый орган, установив, что задолженность российского заемщика является контролируемой и размер процентов, выплаченных иностранному займодавцу, превышает размер предельных процентов, определенных по правилам п. 2 ст. 269 НК РФ, не только исключил сумму процентов по займу из расходов российского заемщика, но и переквалифицировал проценты в дивиденды, которые подлежат налогообложению у источника выплаты, т. е. в Российской Федерации.

Аргументируя свою позицию, суд сослался на п. 3 ст. 10 Международного соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенного с США, предусматривающий, что термин «дивиденды» также включает доход от соглашений, в т. ч. долговые обязательства, предусматривающие участие в прибылях, в случае, если они определяются таким образом по законодательству договаривающегося государства, в котором возникает доход. На основании данного положения суд сделал вывод о том, что при налогообложении дивидендов международный договор отсылает к национальному законодательству (т. е. в данном случае – к п. 2 ст. 269 НК РФ) и приоритет положений международного соглашения нейтрализуется путем такой отсылки.

Изменение судебной практики после дел ОАО «УК “Северный Кузбасс”» и ООО «Нарьянмарнефтегаз»

Совершенно очевидно, что после принятия Постановления № 8654/11 по делу ОАО «УК “Северный Кузбасс”» суды изменят подход к вопросу о соотношении положений национального законодательства о недостаточной капитализации и положений о недискриминации, предусмотренных международными соглашениями РФ об избежании двойного налогообложения. Так, сразу после опубликования Определения ВАС РФ от 12 августа 2011 г. № ВАС-8654/11 по делу № А27-7455/2010 с участием ОАО «УК “Северный Кузбасс”», которым данное дело было передано в Президиум ВАС РФ, в правовых базах появился ряд судебных актов, отказывавших налогоплательщику в праве на вычет процентов, невзирая на соответствующие положения международных договоров (4).

Пока можно только предполагать, каким будет Постановление ФАС Московского округа по делу ООО «Нарьянмарнефтегаз», однако уже сейчас очевидно, что налоговые органы и суды будут внимательно анализировать условия получения займов от иностранной «сестринской» компании на предмет выявления кондуитного характера ее деятельности.

Изменение судебной практики по вопросу применения правил о недостаточной капитализации непосредственно повлияет на практику налогового планирования, в частности, затронет корпоративные структуры с использованием иностранных компаний в низконалоговых юрисдикциях и оффшорах.

__________________________________________________________

(1) См., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2010 по делу № А26-3052/2009, от 23.09.2009 по делу № А26-6967/2008, ФАС Московского округа от 23.09.2009 № КА-А40/9453-09-2 по делу № А40-465/09-114-2.


(2) См., например, Постановление ФАС Московского округа от 01.04.2010 № КА-А40/2594-10 по делу № А40-99133/09-99-761.

(3) См. Решение Арбитражного суда г. Москвы от 05.08.2011 и Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.10.2011 № 09АП-23751/2011-АК, 09АП-25741/2011-АК по делу № А40-1164/11-99-7. На момент подготовки настоящей статьи дело было назначено к слушанию в суде кассационной инстанции.

(4) См., например, Постановление ФАС Центрального округа от 07.10.2011 по делу № А09-6854/2010 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 13.01.2012 № ВАС-17705/11).

Контакты

По всем вопросам, связанным с публикациями, новостями и пресс-релизами, пожалуйста, обращайтесь:

Ксения Соболева

Руководитель направления по PR и коммуникациям

подписка

Получайте новости об изменениях в законодательстве с экспертными комментариями наших юристов и обзоры актуальных юридических вопросов в соответствии с теми областями права, которые представляют для вас интерес.