Налоговые последствия новой трактовки инвестиционных договоров Высшим Арбитражным Судом РФ.

16.05.2012

Журнал "Арбитражная практика", №4

Не так давно Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее - ВАС РФ) принял Постановление по вопросам разрешения споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем (1).

Высшей судебной инстанцией даны разъяснения по вопросу толкования договоров, в которых предметом сделки выступает недвижимость, которая еще не построена, либо право собственности на которую еще не зарегистрировано. Кроме того, указанным Постановлением была внесена определенность относительно значения наличия или отсутствия права собственности продавца на создаваемое или приобретаемое в будущем недвижимое имущество на момент заключения договора.

При рассмотрении споров, вытекающих из договоров, связанных с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, судам согласно указаниям ВАС РФ следует устанавливать правовую природу соответствующих договоров и разрешать спор по правилам глав ГК РФ 30 ("Купля-продажа"), 37 ("Подряд"), 55 ("Простое товарищество") Кодекса и т.д.

При этом основным постулатом Пленума является руководящее разъяснение для нижестоящих судов о том, что при возникновении любых сомнений при толковании договоров, связанные с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства и реконструкции недвижимости, такие договоры следует квалифицировать как договоры купли-продажи будущего объекта недвижимости.

В большинстве случаев реализация крупного инвестиционного проекта (строительство жилого дома или нежилых помещений) предполагает аккумулирование на счетах организатора строительства значительных финансовых ресурсов. До принятия комментируемого Постановления привлечение финансовых средств, необходимых для начала строительства, осуществлялось, как правило, на основе инвестиционного договора (контракта).

Напомним, что в силу норм ФЗ от 25.02.99 г. №39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений» любое строительство нового объекта можно квалифицировать как инвестиционную деятельность. Закон от 25.02.99 г. №39-ФЗ определяет правовое положение субъектов инвестиционной деятельности, которыми являются инвесторы, заказчики, подрядчики и пользователи (2). Функции инвестора ограничиваются финансированием инвестиционного проекта. На заказчика возлагаются функции реализации инвестиционного проекта, т.е. именно заказчик заключает договоры строительного подряда и контролирует выполнение работ. При этом заказчик обладает правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями (3). Любой субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором, заключаемым между ними (4).

Отношения между субъектами инвестиционной деятельности регулируются договорами, заключаемыми между ними в соответствии с Гражданским кодексом РФ (далее – ГК РФ) (5). Таким образом, взаимоотношения участников инвестиционной деятельности по строительству нового объекта могут быть урегулированы любым договором, не противоречащим ГК РФ, но не вступающим в противоречие с его нормами.

Так, в целях привлечения дополнительных финансовых ресурсов организатор строительства (инвестор, закзчик), как правило, уступал другим участникам инвестиционной деятельности (соинвесторам) права на часть площадей в строящемся объекте недвижимости в обмен на полученные инвестиции. Подобные сделки по разному квалифицировались для целей налогообложения как налоговыми специалистами, так и судами.

К примеру, сторонники наиболее агрессивного подхода полагали, что при уступке права требования по инвестиционному контракту происходит перемена лица в инвестиционном обязательстве: первоначальный кредитор выбывает из отношений, а его место занимает новый. Характер самого обязательства при этом не меняется. Следовательно, признав инвестиционный характер подобного договора, следует признать и тот факт, что перемена лица в подобном обязательстве (в том числе уступка права) не влечет за собой изменения самого обязательства, и оно по-прежнему носит инвестиционный характер. Следовательно, средства, полученные организатором строительства, освобождаются от налогообложения в силу инвестиционного характера основного обязательства (6).

На данной правовой позиции основан целый ряд судебных актов ФАС Северо-Западного округа (см., например, Постановление от 20 марта 2006 г. по делу N А13-6556/2005-26; от 26 сентября 2005 г. по делу N А56-43578/2004), ФАС Уральского округа (см., например, Постановление от 25.12.2003 N Ф09-4421/03-АК), ФАС Восточно-Сибирского округа (см., например, Постановление от 18 июля 2006 г. № А33-18535/05-Ф02-3452/06-С1), ФАС Поволжского округа (см., например, Постановление от 1 ноября 2005 г. N А49-2191/2005-136А/7).

По нашему мнению, возможность подобного толкования сохранялась вплоть до внесения изменений в статью 155 Налогового кодекса РФ. С внесением изменений в статью 155 Налогового кодекса РФ подобная правовая позиция утратила свою актуальность, т.к. последняя определенно предписывает включение в налоговую базу разницы между стоимостью уступаемого имущественного права на жилые дома или жилые помещения, гаражи или машино-места и затрат на его приобретение. При этом, согласно правовой позиции, отраженной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 февраля 2010 г. № 13640/09, данное положение Налогового кодекса РФ в полной мере распространяется и на сделки реализации имущественных прав на нежилые помещения.

Кроме того, по нашему мнению, статья 39 Налогового Кодекса РФ, к которой апеллируют сторонники указанного выше подхода, не вступает в какое-либо противоречие с положениями новой редакции статьи 155 Налогового кодекса РФ, т.к. последняя также предусматривает льготирование инвестиционных средств, направленных на строительство нового объекта недвижимости, в пределах первоначального взноса. Статья 155 Налогового кодекса РФ предполагает налогообложение лишь прибыли, полученной организатором строительства (инвестором) при продаже своего права, вытекающего из инвестиционного договора.

Данная позиция в настоящее время поддерживается судебной практикой. Так, к примеру, по делу, рассмотренному Арбитражным судом г. Москвы (Решение от 24.07.06 г. по делу N А40-19116/06-75-127), заявитель обжаловал решение налогового органа, которым было произведено доначисление НДС со всей суммы выручки, полученной инвестором по сделкам уступки имущественных прав, вытекающих из инвестиционных контрактов. Соглашаясь с доводами заявителя о необходимости налогообложения лишь разницы между суммой выручки, полученной от реализации имущественных прав, и расходами на их приобретение суд указал, что: «Передача имущественного права на результаты инвестиционной деятельности по договорам с ООО «РИОК» и ООО «С-Ресурс» подпадает под действие положений подпункта 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ в части стоимости первоначального взноса самого заявителя, следовательно, не подлежит налогообложению НДС.

При этом суд принимает во внимание, что в соответствии с пунктом 3 статьи 155 НК РФ в редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав».

Схожая позиция отражена в Постановлении ФАС Поволжского округа от 14.06.07 г. по делу N А65-21623/2006-СА2-34.

В отличие от договора уступки права требования, вытекающего из инвестиционного контракта (т.е. когда организатор строительства реализует имущественные права другим участникам инвестиционной деятельности), инвестиционный договор, по которому несколько инвесторов договорились инвестировать свои средства в строящийся объект недвижимости, не порождает между инвесторами отношений уступки права требования. В этом случае инвесторы не продают друг другу права, а изначально совместно аккумулируют свои средства на строительство объекта.

Таким образом, ранее, в зависимости от обстоятельств конкретной сделки и формулировок инвестиционного контракта, денежные средства, полученные от участников инвестиционной деятельности (соинвесторов), могли учитываться организаторами строительства (инвесторами) следующим образом: 1) как инвестиционные (целевые) средства, что давало организаторам строительства основания полностью не включать их в налоговую базу по НДС и налогу на прибыль, или 2) как стоимость уступаемого имущественного права и, в этом случае, налоговая база по НДС и налогу на прибыль определялась организаторами строительства как разница между расходами на приобретение уступаемого имущественного права и доходом от его реализации.

Учитывая новый подход ВАС РФ к толкованию инвестиционных контрактов, налоговые органы, скорее всего, не будут учитывать инвестиционный (целевой) характер денежных средств, аккумулированных организаторами строительствами (за исключением договоров, заключенных в рамках Федерального закона № 214-ФЗ от 30 декабря 2004 г. об участии в долевом строительстве), а равно не будут рассматривать эти средства как оплату за реализованное имущественное право. При таком подходе налоговые органы рассчитают налогооблагаемую базу организатора строительства для целей НДС с учетом всех полученных им денежных средств (если только речь не идет о жилищном строительстве).

Иными словами, полученные организаторами строительства денежные средства налоговые органы будут расценивать как обычные авансовые платежи, подлежащие налогообложению НДС в общеустановленном порядке. На практике это означает, что, хотя такой НДС и может быть зачтен по факту завершения проекта строительства, организаторы строительства могут столкнуться с проблемой финансирования строительства в условиях возникающих кассовых разрывов.

Указанные неблагоприятные последствия могли бы быть устранены, если бы строительные работы были внесены в государственный перечень товаров (работ, услуг), производственный цикл которых превышает 6 месяцев . Согласно положениям Налогового кодекса РФ в этом случае авансовый платеж, полученный организатором строительства, не облагался бы НДС . Однако, на настоящий момент нам не известно о каких-либо изменениях вносимых в указанный перечень.

Поскольку Постановления Пленума ВАС РФ не создают новых правовых норм, а лишь разъясняют их применение, Постановление также создает неопределенность в отношении «старых» инвестиционных контрактов. С учетом приведенной выше трактовки инвестиционных контрактов в худшем случае налоговые органы могут начислить НДС по старым инвестиционным контрактам за последние три года.
Постановление также уточняет, что, если каждая сторона договора осуществляет какой-либо взнос (например, земельный участок, денежные средства, услуги и проч.) для достижения общей цели, а именно создания объекта недвижимости, то такой договор следует трактовать как договор простого товарищества.

Как было отмечено, на практике такие договорные отношения в большинстве случаев также оформлялись сторонами как инвестиционный контракт (т.е. смешанный договор или договор, не предусмотренный Гражданским кодексом РФ).

Стоит отметить, что с налоговой точки зрения налоговая нагрузка на налогоплательщиков, заключивших договор простого товарищества, выше, чем у налогоплательщиков, действующих в рамках инвестиционного контракта.
К примеру, согласно положениям Налогового кодекса РФ участник товарищества, ведущий общие дела товарищества, должен определять обязательства простого товарищества применительно к НДС. При этом он также обязан вести раздельный учет операций простого товарищества и своих собственных. Соответственно, товарищ, ведущий общие дела товарищества, имеет право на возмещение НДС, а значит, существует неопределенность в отношении возмещения НДС другими участниками товарищества. Убытки простого товарищества не могут быть приняты к вычету для целей налога на прибыль ни управляющим товарищем, ни остальными участниками товарищества.

Хотя Постановление вступило в силу только в июле этого года, мы уже наблюдаем заметное влияние его положений на формирование судебной практики. К примеру, уже опубликовано нескольких судебных дел, в которых нижестоящие суды непосредственно следовали разъяснениям Пленума и трактовали инвестиционные контракты как договоры купли-продажи будущих объектов недвижимости (см., например, Решение 13 Апелляционного суда от 26 августа 2011 года № А21-6592/2010, Постановления ФАС Московского округа от 14.12.2011 № А40-12311/11-142-104, от 08.12.2011 № А40-119004/10-23-1024, от 07.12.2011 по делу N А40-6408/11-145-72, от 17.10.2011 № А 40-111391/10-60-725).

Следует отметить, что ВАС РФ, в принципе, не исключает возможность иной трактовки инвестиционных контрактов (т.е. иначе, чем купля-продажа недвижимости, которая будет создана в будущем). В настоящее время судебная практика по спорам с налоговыми органами по рассматриваемому вопросу еще не сложилась. Нет и каких-либо официальных разъяснений Минфина России или ФНС России, данных после опубликования комментируемого Постановления.

Таким образом, наступление перечисленных негативных налоговых последствий, связанных с новой трактовкой инвестиционных контрактов, во многом будет зависеть от того, насколько нижестоящие суды воспримут возможность толкования инвестиционных контрактов иначе, чем договор купли-продажи будущего объекта недвижимости (например, как агентский договор).

___________________________________________

(1) Постановление Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации № 54 от 11 июля 2011 г. (далее - Постановление).
(2) Ст. 4 ФЗ № 39-ФЗ от 25.02.99г.
(3) Ч. 2 п. 3 ст. 4 ФЗ № 39-ФЗ от 25.02.99г.
(4) П. 6 ст. 4 ФЗ № 39-ФЗ от 25.02.99г.
(5) П. 1 ст. 8 ФЗ № 39-ФЗ от 25.02.99г.
(6) Пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, п. 2 ст. 146 НК РФ.
(7) Постановление Правительства Российской Федерации № 468 от 28 июля 2006 г.
(8) См. пункт 13 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации.

Контакты

По всем вопросам, связанным с публикациями, новостями и пресс-релизами, пожалуйста, обращайтесь:

Ксения Соболева

Руководитель направления по PR и коммуникациям

подписка

Получайте новости об изменениях в законодательстве с экспертными комментариями наших юристов и обзоры актуальных юридических вопросов в соответствии с теми областями права, которые представляют для вас интерес.