Повторные проверки в практике ВАС РФ: формальный подход недопустим.

01.09.2010

АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА №9, СЕНТЯБРЬ 2010

Надзорная инстанция исследовала возможность проведения повторных проверок: после представления уточненной декларации; после проведения проверки неправомочной инспекцией; после признания инспекцией иска налогоплательщика.

Повторные проверки, т. e. проверки правильности исчисления и уплаты тех же налогов за тот же период, являются, пожалуй, наиболее обременительной для налогоплательщика формой налогового контроля: едва оправившись от первого визита ревизоров, он вынужден вновь находить время и ресурсы для общения с ними. Поэтому вполне логичным выглядит ограничение возможности проведения повторных проверок (п. 10 ст. 89 НК РФ ).

Конституционный Суд РФ, толкуя абз. 4 и 5 п. 10 ст. 89 НК РФ, в постановлении от 17.03.2009 № 5-П (далее —Постановление № 5-П) указал на недопустимость принятия вышестоящим налоговым органом такого решения по повторной проверке, которое вступало бы в противоречие с фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными судебным актом по результатам обжалования первоначального решения по проверке.

Эта позиция была с энтузиазмом воспринята налогоплательщиками — во многих процессуальных документах появились ссылки на мнение КС РФ (в том числе в ситуациях, к которым эта позиция не имела прямого отношения). Аналогичные ссылки появились и в судебных актах.

Президиум ВАС РФ, по-видимому, решил обозначить пределы применения позиции КС РФ и за короткое время рассмотрел три дела, в которых признал ее применение необоснованным. Кроме того, ВАС РФ выразил свое мнение по ряду спорных вопросов проведения повторных проверок, прямо не урегулированных НК РФ.

Уточненная декларация с увеличением убытка

Первый из упомянутых споров возник в связи с тем, что компания после составления акта выездной проверки представила уточненную декларацию по налогу на прибыль с увеличением суммы убытка. При вынесении итогового решения инспекция учла новую сумму убытка без какой-либо дополнительной проверки.

Впоследствии компания добилась в суде признания незаконным части доначислений.

В это же время инспекция назначила повторную проверку компании, поскольку посчитала, что увеличение суммы убытка в уточненной декларации позволяет это сделать.

В суде первой инстанции решение о проведении повторной проверки было признано законным, но последующие суды заняли сторону компании. При этом главным аргументом стало то, что абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ предусматривает возможность проведения повторной проверки той же инспекцией, которая проводила первоначальную проверку, только в случае представления уточненной декларации с суммой налога меньше ранее заявленного. В рассматриваемом случае сумма налога, подлежащая уплате на текущий момент, не изменилась (осталась равной нулю). Поэтому проведение повторной проверки было признано незаконным.

Также суды указали, что доначисления по налогу на прибыль уже были признаны незаконными в рамках обжалования компанией решения по первоначальной проверке.

Следовательно, инспекция в рамках повторной проверки пытается преодолеть вступивший в силу судебный акт, что недопустимо на основании позиции КС РФ, выраженной  в Постановлении № 5-П.

Президиум ВАС РФ не согласился с мнением судов апелляционной и кассационной инстанций (1) по нескольким основаниям.

Во-первых, суд указал, что абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ не исключает возможности проведения повторной выездной налоговой проверки уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль, в которых увеличена сумма первоначально заявленного убытка. Для налога на прибыль при определении размера обязанности по его уплате правовое значение имеет не только положительный финансовый результат (полученная прибыль, при наличии которой налог подлежит исчислению), но и отрицательный результат (убыток, переносимый на будущие периоды).

Во-вторых, предметом повторной налоговой проверки, назначенной по данному основанию, могут быть только те сведения, которые повлекли увеличение убытка либо уменьшение суммы налога в уточненной декларации. Поэтому нельзя говорить о том, что в ходе повторной проверки обязательно будут произведены начисления, которые ранее уже были признаны незаконными в ходе обжалования решения по первоначальной проверке. Следовательно, Постановление № 5-П в данном случае неприменимо. Сослаться на него организация сможет только в ходе обжалования решения по результатам повторной проверки. То есть только если инспекция в таком решении действительно выйдет за пределы повторной проверки, проводимой ввиду представления уточненной декларации, и переоценит фактические обстоятельства либо квалификацию сделок, установленные судом при обжаловании первоначального решения.

Как видим, Президиум ВАС РФ сделал неблагоприятный для налогоплательщиков вывод о  возможности проведения повторной проверки при увеличении убытка в уточненной  декларации, но тут же «уравновесил» его указанием на пределы такой проверки.

Дополнительно Президиум ВАС РФ разъяснил и возможный порядок действий налогового органа, если налогоплательщик представил уточненную налоговую декларацию после составления акта проверки, но до вынесения решения. В таком случае инспекция может либо провести дополнительные мероприятия налогового контроля в порядке п. 6 ст. 101 НК РФ, либо вынести решение с учетом показателей уточненной декларации, но с правом проведения повторной проверки уточненных данных.

Проверка неполномочной инспекцией

Предметом рассмотрения по другому делу (2) стала ситуация, когда выездную проверку налогоплательщика провел налоговый орган, в котором тот не стоял на учете. Налогоплательщик обжаловал результаты такой проверки. Удовлетворяя требования налогоплательщика, суд первой инстанции указал на неправомерность проведения проверки, поскольку на момент назначения выездной налоговой проверки предприятие
как крупнейший налогоплательщик уже состояло на налоговом учете в другом налоговом органе.

После вынесения решения суда региональное управление ФНС России назначило  повторную проверку налогоплательщика с целью контроля за деятельностью нижестоящей инспекции.

Налогоплательщик не согласился с действиями управления и также удачно обжаловал их в суде. При этом суд первой инстанции посчитал, что УФНС России в данном случае нечего контролировать в деятельности нижестоящего органа, поскольку первичная проверка проведена за пределами полномочий инспекции.

Поддерживая выводы суда, апелляционная и кассационная инстанции дополнили их ссылкой на Постановление № 5-П. Они посчитали, что вынесением решения о назначении повторной проверки УФНС России попыталось преодолеть вступившее в законную силу решение суда о незаконности решения по первоначальной проверке.

Президиум ВАС РФ оставил в силе эти судебные акты. Надзорная инстанция подчеркнула, что назначение повторной проверки вышестоящим органом предполагает наличие результатов первоначальной проверки, оценка которых позволила бы определить, насколько эффективны, законны и обоснованны решения, принимаемые инспекцией, с точки зрения существа выявленных нарушений.

В то же время Президиум ВАС РФ посчитал необоснованным применение к указанной ситуации Постановления № 5-П. Суд указал, что из данной правовой позиции КС РФ не вытекает необходимость формального подхода к применению положений п. 10 ст. 89 НК РФ. Напротив, позиция КС РФ нацеливает на необходимость в каждом подобном случае исследовать вопрос: исключает или не исключает повторная выездная проверка принятие по ее результатам решения, вступающего в противоречие с обстоятельствами, ранее установленными судом.

Названная правовая позиция КС РФ, по мнению ВАС РФ, не охватывает случаев, когда объективно исключена возможность возникновения таких противоречий. Это может произойти, например, если при рассмотрении первоначального дела суд не давал оценки доказательствам и фактическим обстоятельствам, а также сделанным инспекцией на их основе выводам, обоснованность и законность которых являются предметом контроля вышестоящего налогового органа при проведении повторной проверки. Кроме того, предметом контроля могут быть оценка эффективности проведения первоначальной проверки в части выявления нарушений налогового законодательства, а также сделанные в ходе данной проверки выводы об отсутствии таких нарушений. Такими рассуждениями Президиум ВАС РФ недвусмысленно дал понять, что само по себе наличие судебного решения о признании недействительным решения по первой проверке не исключает проведения повторной проверки вышестоящим органом.

Отметим, что положительный в целом для налогоплательщика исход дела был подпорчен следующим моментом. Управление ФНС России в ходе рассмотрения дела привело довод, что теперь налогоплательщик не будет подвергнут налоговому контролю в виде выездной проверки за спорный период, так как инспекция, где он состоит на учете в настоящее время, не сможет провести проверку в силу ограничений, установленных ст. 89 НК РФ. Другими словами, первичная проверка, хоть и незаконная, но проведена, а основания для проведения повторной проверки строго ограничены.

Возможно, именно этими соображениями руководствовался и налогоплательщик, так как он обжаловал не решение о назначении первичной проверки, которое само по себе также являлось незаконным, а ее результаты.

Однако Президиум ВАС РФ посчитал, что факт признания решения налогового органа недействительным исключительно по процедурным основаниям (в частности, по мотиву вынесения его некомпетентным налоговым органом) не является препятствием для назначения новой налоговой проверки надлежащим налоговым органом. Иной подход, по его мнению, противоречил бы принципу обеспечения налогового контроля со стороны государства.

Такой подход судей вряд ли можно поддержать. Выездные налоговые проверки требуют отвлечения определенных ресурсов хозяйствующих субъектов и, безусловно, являются стрессовой ситуацией для предприятия. Представляется, что законодатель, устанавливая ограничения для проведения повторных проверок,  руководствовался тем, что контроль со стороны государства не должен мешать субъектам предпринимательской деятельности осуществлять эту самую деятельность. В данном же случае Президиум ВАС РФ посчитал первоначальную проверку вовсе и не проверкой, хотя негативные последствия такой контрольной деятельности налогоплательщик нес в полном объеме.

Представляется, что во избежание такой ситуации налогоплательщику следует обжаловать само решение о назначении первичной проверки, если оно принято не уполномоченным налоговым органом, а не дожидаться решения по проверке.


Признание иска

Причиной судебного разбирательства по третьему делу стала следующая ситуация. Решение по результатам выездной налоговой проверки организации было отменено управлением ФНС России в связи с отсутствием документального подтверждения содержащихся в нем выводов, поскольку первичная документация была уничтожена в результате пожара в здании инспекции.

Решение инспекции впоследствии было признано недействительным и решением суда первой инстанции в силу признания инспекцией иска на основании ч. 3 ст. 49
АПК РФ.

Однако управление ФНС России провело повторную проверку организации и своим решением доначислило налоги, пени и штрафы.

Налогоплательщик обжаловал решение управления, но суд первой инстанции посчитал его законным, так как УФНС России представило документально подтвержденные факты нарушения законодательства о налогах и сборах.

Суд апелляционной инстанции отменил решение нижестоящего суда, посчитав, что, признав первоначальный иск, инспекция выразила свое согласие с установлением фактических обстоятельств и определением прав и обязанностей, которые налогоплательщик  перечислил в исковом заявлении при обжаловании первоначальной проверки. Из этого суд сделал вывод, что решение управления противоречит судебному акту, принятому при обжаловании первоначальной проверки, а это недопустимо в силу позиции КС РФ, выраженной в Постановлении № 5-П (3).

Суд кассационной инстанции оставил постановление апелляционного суда без изменения.

Президиум ВАС РФ не нашел оснований для отмены судебных актов нижестоящих судов, хотя и не из-за позиции КС РФ. Напротив, надзорная инстанция вновь указала на необоснованное применение судами в рассматриваемой ситуации Постановления № 5-П.

В ч. 4 ст. 170 АПК РФ, определяющей содержание решения арбитражного суда, установлено, что в случае признания иска ответчиком в мотивировочной части решения может быть указано только на признание иска ответчиком и принятие его судом.

То есть в случае признания иска ответчиком в судебном акте не указываются материально-правовые основания удовлетворения исковых требований, поскольку дело не рассматривается по существу. Суд не устанавливает фактических обстоятельств (кроме имеющих отношение к обстоятельствам правомерности признания иска, предусмотренным ч. 5 ст. 49 АПК РФ), не исследует соответствующих доказательств, не приводит других данных, которые содержатся в мотивировочной части решения согласно ч. 4 ст. 170 АПК РФ, если дело рассматривается по существу.

В силу того, что решением суда никаких фактических обстоятельств, касающихся доводов сторон по существу спора, не установлено, то и решение управления ФНС России никак не может вступать с ними в противоречие.

В то же время Президиум ВАС РФ указал, что целью повторной проверки, проводимой управлением ФНС России, может быть только контроль за деятельностью нижестоящего налогового органа, т. e. обеспечение законности и обоснованности принимаемых им решений. В данном случае управление само отменило решение нижестоящей инспекции, поэтому контроль не мог являться целью рассматриваемой повторной проверки.

Из этой позиции Президиума ВАС РФ следует, что для инициирования повторной проверки вышестоящим налоговым органом необходимо наличие решения по первичной проверке, не отмененного самим вышестоящим органом, т. e. необходимо наличие формального основания для контроля.

На практике чаще всего вышестоящий орган изменяет решение по проверке лишь в части, отменяя некоторую долю начислений. Предположим, что управление ФНС России отменило все начисления по налогу на прибыль по жалобе налогоплательщика, а по остальным налогам оставило жалобу без удовлетворения. Имеет ли право управление ФНС России провести повторную проверку в части налога на прибыль?

С одной стороны, в решении о проведении первичной проверки указываются проверяемые налоги и периоды. Поэтому контроль над нижестоящей инспекцией в ходе повторной проверки ограничивается не только теми эпизодами, которые выявлены нижестоящей инспекцией в ходе проверки, а ограничен конкретным налогом и периодом, которые охватывались первичной проверкой.

В пользу этого довода говорит и последний абзац п. 10 ст. 89 НК РФ: если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции (за исключением случаев, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа).

С другой стороны, Президиум ВАС РФ в рассматриваемом деле применил строго формальный подход. Ссылаясь на него, можно говорить о том, что, отменив все начисления по налогу на прибыль, УФНС России уже осуществило контроль за инспекцией и согласилось с правильностью исчисления налога в проверенном периоде, что влечет невозможность повторной проверки этого налога.

Такой довод можно заявить как при обжаловании решения о назначении повторной проверки в части спорного налога, так и при обжаловании решения, принятого по повторной проверке.

Выводы

Подводя итог рассмотренным постановлениям, можно сделать вывод, что Президиум ВАС РФ ориентировал нижестоящие суды на строго узкое толкование позиции КС РФ, выраженной в Постановлении № 5-П. Это фактически означает бесперспективность обжалования решения о назначении повторной проверки исключительно на основании того, что решение по первичной проверке признано недействительным в судебном порядке.

Однако позиция КС РФ может быть использована при обжаловании результатов повторной проверки в случае, если при вынесении решения налоговый орган выйдет за рамки,  очерченные КС РФ в По становлении № 5-П.

Вместе с тем обжаловать решения о назначении повторной проверки по-прежнему можно на том основании, что налоговый орган нарушил условия для назначения такой проверки, прямо предусмотренные п. 10 ст. 89 НК РФ.

_____________

(1) Постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 № 8163/09 (детальному анализу позиции ВАС РФ по этому делу посвящена статья: Цапков В. Е. Законность проведения повторной выездной проверки: позиция ВАС РФ //Арбитражная практика. 2010. № 5. С. 16–23. — Примеч. ред.).

(2) Постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 № 14585/09.

(3) Некоторые суды трактуют позицию КС РФ еще шире — как исключающую возможность принятия УФНС России решения о доначислении налога в ходе выездной налоговой проверки по эпизоду, жалоба налогоплательщика на который была ранее удовлетворена управлением (постановление ФАС Поволжского округа от 19.01.2010 по делу № А55-10367/2009).

Контакты

По всем вопросам, связанным с публикациями, новостями и пресс-релизами, пожалуйста, обращайтесь:

Ксения Соболева

Руководитель направления по PR и коммуникациям

подписка

Получайте новости об изменениях в законодательстве с экспертными комментариями наших юристов и обзоры актуальных юридических вопросов в соответствии с теми областями права, которые представляют для вас интерес.