Статья 54.1 НК РФ: новые разъяснения ФНС России

16.03.2021

Информационное письмо № 840

Юридическая фирма Bryan Cave Leighton Paisner (Russia) LLP, ранее в России – Goltsblat BLP, информирует, что 10 марта 2021 г. ФНС России направила в адрес нижестоящих налоговых органов письмо № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – «Письмо»), детально разъясняющее порядок применения ст. 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – «НК РФ»).

Рекомендации, изложенные в Письме, подлежат применению налоговыми органами при проведении мероприятий налогового контроля, в связи с чем Письмо имеет важное значение для всех налогоплательщиков. Ниже мы приводим наиболее значимые, по нашему мнению, положения Письма.

1.     Реальность операций

Первостепенное значение в Письме придается реальности операций: операции, которых в действительности не было, в целях налогообложения не учитываются. Если же операция в действительности имела место, то к ней применяются другие тесты: исполнения обязательства надлежащим лицом, действительного экономического смысла операции и наличия деловой цели.

2.     Тест исполнения обязательства надлежащим лицом

Данный критерий, как следует из Письма, направлен на борьбу с использованием «технических» компаний, не ведущих реальной экономической деятельности. Соответственно, когда реальность операций не вызывает сомнений, но обязательство не производилось обязанным по договору лицом, налогоплательщик в силу требования о документальной подтвержденности не вправе уменьшать свою налоговую обязанность в соответствии с документами, составленными от имени указанного лица.

При этом для недопущения предъявления формальных претензий Письмо обязывает налоговые органы устанавливать как факт неисполнения обязательства надлежащим лицом, так и обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик преследовал цель неправомерного уменьшения налоговой обязанности либо знал или должен был знать о «техническом» характере контрагента и об исполнении обязательства иным лицом.

3.     Налоговая реконструкция

Письмо, в отличие от предыдущих разъяснений ФНС России по ст. 54.1 НК РФ, закрепляет возможность налоговой реконструкции. Не только расходы по налогу на прибыль, но и вычеты по НДС подлежат учету исходя из «параметров реального исполнения» на основании документов фактического исполнителя по сделке. Согласно Письму, для применения реконструкции налогоплательщик должен представить сведения и документы, позволяющие установить фактического исполнителя и параметры спорной операции. В противном случае в реконструкции и, соответственно, в признании расходов и в вычете НДС будет отказано.

Если налогоплательщик действовал неосторожно и не проявил так называемую коммерческую осмотрительность и при этом установлен фактический исполнитель, учет расходов и вычетов по НДС производится исходя из финансово-хозяйственных параметров реального исполнителя. Если же фактического исполнителя установить не представляется возможным, то право на вычет сумм НДС не предоставляется, а расходы подлежат определению расчетным способом.

В случае осуществления спорных операций собственными силами налоговый орган, согласно Письму, вправе учесть соответствующие расходы и вычеты по НДС по приобретению материальных и иных ресурсов, не связанных с оплатой труда, при условии раскрытия информации и предоставления документов.

4.     Коммерческая осмотрительность

ФНС России считает приемлемым для налоговых правоотношений выработанный судами стандарт осмотрительного поведения в гражданском обороте, ожидаемого от его разумного участника в сравнимых обстоятельствах (коммерческая осмотрительность). В этой связи ФНС России в п. 14 Письма приводит примеры критериев, подлежащих проверке осмотрительным налогоплательщиком. В п. 15 Письма указываются дефекты осмотрительного поведения, которые подскажут проверяющим, что налогоплательщик не стал бы работать с таким ненадежным контрагентом в отсутствие налоговой выгоды. ФНС России соглашается с тем, что степень осмотрительности для контрагентов по рутинным закупкам и по стратегическим сделкам на материальные суммы не может быть одинаковой.

Также в тексте Письма ФНС России напомнила налогоплательщикам, что они вправе взыскать с виновных лиц убытки, вызванные недостаточной осмотрительностью.

5.     Умысел или неосторожность

Письмо определяет, когда действия налогоплательщика следует квалифицировать как умысел (с применением штрафа в размере 40% от доначисленных налогов согласно п. 3 ст. 122 НК РФ) и как неосторожность (штраф в размере 20% согласно п. 1 ст. 122 НК РФ). Так, умысел возникает в ситуациях, когда налогоплательщик целенаправленно участвовал в схеме по неуплате налогов или знал о таком участии. В свою очередь, недостаточная осмотрительность при выборе контрагента признается неосторожностью.

При этом, если материалами проверки будет установлено, что налогоплательщик проявил коммерческую осмотрительность и не знал (не должен был знать), что его контрагент является «технической» компанией, а обязательство исполнено иным лицом, то состав правонарушения отсутствует и налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу на основании договора с таким контрагентом и документов о его исполнении.

6.     Действительный экономический смысл операций и тест деловой цели

ФНС России полагает, что при искажении правовой квалификации сделок налоговые органы должны определить налоговые обязанности налогоплательщика путем установления подлинного экономического содержания сделок с учетом оценки наличия в его действиях разумных экономических или иных причин и обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект. Если одна операция прикрывает другую, то прикрывающая операция не учитывается, а налоговые последствия определяются по прикрываемой операции.

При этом в основе совершения любой сделки должна лежать деловая цель. Разрешая вопрос о том, что именно являлось основной целью операции, налоговым органам «…необходимо оценивать, совершил бы налогоплательщик эту операцию исключительно по мотивам делового характера в отсутствие налоговых преимуществ». Такой подход перекликается с озвученным выше стандартом коммерческой осмотрительности при выборе контрагента.

Также ведомство намерено применять тест деловой цели и к отдельным операциям, даже если в совокупности они направлены на достижение экономически оправданных целей.

Письмо также закрепляет и ряд других важных для правоприменительной практики положений. Например, разъяснение о применении ст. 54.1 НК РФ только в случае причинения ущерба бюджету является важной гарантией для защиты добросовестного бизнеса от необоснованных претензий налоговых органов.

В рамках работы над Письмом ФНС России активно взаимодействовала с экспертами и деловыми объединениями. Юристы Bryan Cave Leighton Paisner (Russia) LLP принимали активное участие в деятельности по разработке предложений к Письму.

Учитывая сформулированные в Письме подходы к выбору и проверке контрагентов, имеет смысл пересмотреть соответствующие политики и процедуры выбора и проверки контрагентов и, не откладывая, привести их в соответствие с современной правоприменительной практикой и приведенными в Письме рекомендациями.

При возникновении дополнительных вопросов или необходимости защиты в рамках налогового контроля, а также обжалования актов и решений налоговых органов специалисты Bryan Cave Leighton Paisner (Russia) LLP будут рады оказать вам необходимую правовую поддержку.

Контакты

подписка

Получайте новости об изменениях в законодательстве с экспертными комментариями наших юристов и обзоры актуальных юридических вопросов в соответствии с теми областями права, которые представляют для вас интерес.